Faktura z zawyżoną stawką podatku VAT

Spół­ka P. pro­wa­dzi dzia­łal­ność w zakre­sie wytwa­rza­nia ener­gii elek­trycz­nej z odna­wial­nych i kon­wen­cjo­nal­nych źró­deł ener­gii. Jed­no­cze­śnie Spół­ka P. jest wła­ści­cie­lem budyn­ku admi­ni­stra­cyj­ne­go, w któ­rym znaj­du­je się sie­dzi­ba Cen­tra­li Spół­ki. Obec­nie Spół­ka jest na eta­pie pro­wa­dze­nia postę­po­wa­nia w zakre­sie udzie­le­nia zamó­wie­nia nie­pu­blicz­ne­go, w try­bie prze­tar­gu nie­ogra­ni­czo­ne­go, pro­wa­dzo­ne­go na pod­sta­wie Regu­la­mi­nu Zaku­pów P., doty­czą­ce­go wybo­ru wyko­naw­cy usłu­gi utrzy­ma­nia czy­sto­ści w pomiesz­cze­niach nie­ru­cho­mo­ści wska­za­nej powy­żej tj. usług porząd­ko­wych w pomiesz­cze­niach nie­ru­cho­mo­ści, win­dach oso­bo­wych i samo­cho­do­wych, gara­żach oraz na tere­nie zewnętrz­nym przed budyn­kiem.

W Spe­cy­fi­ka­cji Istot­nych Warun­ków Zamó­wie­nia (dalej: SIWZ) wska­za­no poten­cjal­nym kon­tra­hen­tom (obok warun­ków udzia­łu w prze­tar­gu i zło­że­nia ofer­ty) szcze­gó­ło­wy zakres wyma­gań doty­czą­cych usłu­gi, któ­ra ma być świad­czo­na na rzecz Spół­ki. Do SIWZ dołą­czo­no rów­nież Pro­jekt Umo­wy (dalej: Umo­wa) wraz z załącz­ni­ka­mi. Doku­men­ty opi­sa­ne powy­żej okre­śla­ją, że przed­mio­tem zamó­wie­nia jest kom­plek­so­wa usłu­ga utrzy­ma­nia czy­sto­ści podzie­lo­na na 9 kate­go­rii (usług):

  1. Utrzy­ma­nie porząd­ku:
    1. w pomiesz­cze­niach biu­ro­wych, archi­wach, salach kon­fe­ren­cyj­nych i patio (odku­rza­nie, wycie­ra­nie kurzu, opróż­nia­nie koszy, mycie pod­łóg itp.);
    2. w toa­le­tach i pomiesz­cze­niach socjal­nych (mycie, czysz­cze­nie i dezyn­fek­cja itp.);
    3. w kory­ta­rzach, klat­kach scho­do­wych, win­dach oso­bo­wych i tara­sach (mycie scho­dów i wind, sprzą­ta­nie kabin palar­ni itp.);
      w gara­żach pod­ziem­nych (mycie gara­ży na 2 pozio­mach, mycie kra­tek odpły­wo­wych itp.);
    4. na tere­nie zewnętrz­nym przed budyn­kiem (zbie­ra­nie śmie­ci, zamia­ta­nie, mycie i dezyn­fek­cja śmiet­ni­ka oraz zamia­ta­nie chod­ni­ka; w razie potrze­by w okre­sie wio­sen­nym, jesien­nym lub zimo­wym — odśnie­ża­nie i posy­py­wa­nie pia­skiem i solą chod­ni­ka przed budyn­kiem).
  2. Czysz­cze­nie sprzę­tu biu­ro­we­go tj. czysz­cze­nie dru­ka­rek, moni­to­rów, kla­wia­tur i myszek kom­pu­te­rów.
    1. Spe­cja­li­stycz­na dezyn­fek­cja apa­ra­tów tele­fo­nicz­nych i sprzę­tu kom­pu­te­ro­we­go;
    2. Peł­nie­nie 4-godzin­ne­go ser­wi­su dzien­ne­go w godzi­nach 11.00 — 15.00 tj. utrzy­my­wa­nie w czy­sto­ści posadz­ki przed drzwia­mi wej­ścio­wy­mi, przy win­dach itp.
      Pra­nie wykła­dzin dywa­no­wych w zakre­sie zle­co­nym przez Spół­kę.
    3. Mycie okien wewnętrz­nych we wska­za­nych przez Spół­kę ter­mi­nach.
    4. Doraź­ne sprzą­ta­nie po malo­wa­niu lub drob­nych remon­tach.
    5. Doraź­ny ser­wis dzien­ny sprzą­ta­ją­cy, w przy­pad­ku oka­zjo­nal­nych potrzeb, zle­co­ny przez Spół­kę.
    6. Doraź­ne pra­nie tapi­cer­ki meblo­wej na pisem­ne zle­ce­nie Spół­ki.

W załącz­ni­ku nr 1 do Umo­wy został poda­ny wykaz pomiesz­czeń do sprzą­ta­nia ze wska­za­niem powierzch­ni wewnątrz (6,310.05 m2) i na zewnątrz budyn­ku (147.26 m2).

W For­mu­la­rzu Ceno­wym dołą­czo­nym do SIWZ, P. zażą­da­ła wska­za­nia ceny ryczał­to­wej za całość usłu­gi, na któ­rą skła­da­ją się ceny okre­ślo­ne w zależ­no­ści od kate­go­rii wyko­ny­wa­nej pra­cy jako cena za m2 (usługa/kategoria 5,6 i 7), godzi­nę pra­cy (usługa/kategoria 4 i 8), ilość usług (usługa/kategoria 2 i 3), sztu­kę (usługa/kategoria 9) — przyj­mu­jąc pew­ne zało­że­nia co do czę­sto­tli­wo­ści wyko­ny­wa­nia dane­go rodza­ju usług w cią­gu roku. W odnie­sie­niu do usług pod­sta­wo­wych okre­ślo­nych jako usługa/kategoria nr 1, Spół­ka wnio­sła o okre­śle­nie ceny ryczał­to­wej za mie­siąc wyko­ny­wa­nia usłu­gi z podzia­łem na okres paź­dzier­nik-marzec i kwie­cień-wrze­sień.

P. nie żąda­ła poda­nia ceny osob­no za świad­cze­nie usług na zewnątrz i wewnątrz budyn­ku w poda­nych wyżej okre­sach.

Doko­na­nie podzia­łu na okre­sy wią­za­ło się przede wszyst­kim ze świa­do­mo­ścią zwięk­sze­nia zakre­su pra­cy w okre­sie paź­dzier­nik — marzec przy utrzy­ma­niu porząd­ku w gara­żach pod­ziem­nych. Zgod­nie z załącz­ni­kiem do Umo­wy odno­szą­cym się do pro­to­ko­łu odbio­ru prac, przed­mio­tem odbio­ru będzie całość prac wyko­na­nych w danym mie­sią­cu, bez roz­róż­nie­nia na pra­ce na zewnątrz i wewnątrz budyn­ku (zosta­nie wska­za­na ilość usług w podzia­le na kate­go­rie 1–9). Fak­tu­ry będą wysta­wia­ne mie­sięcz­nie i będą obej­mo­wa­ły jed­no wyna­gro­dze­nie za całość prac.

Bio­rąc pod uwa­gę zało­że­nia zapre­zen­to­wa­ne w SIWZ, poten­cjal­ni kon­tra­hen­ci poda­jąc cenę za usłu­gę w For­mu­la­rzu Ceno­wym, zasto­so­wa­li do cało­ści usług staw­kę 23% VAT lub powo­łu­jąc się na pozy­cję nr 174 z Załącz­ni­ka nr 3 do Usta­wy VAT, wydzie­la­li (pomi­mo bra­ku takie­go wymo­gu ze stro­ny Spół­ki) z usługi/kategorii nr 1, usłu­gę utrzy­ma­nia porząd­ku na zewnątrz budyn­ku w okre­sie paź­dzier­nik — marzec oraz kwie­cień — wrze­sień i sto­so­wa­li do niej staw­kę 8%.

W związ­ku z tym, że Spół­ka jako podat­nik VAT doko­nu­ją­cy co do zasa­dy sprze­da­ży opo­dat­ko­wa­nej będzie odli­cza­ła poda­tek VAT z fak­tur za wyko­na­nie usług utrzy­ma­nia czy­sto­ści i w razie odli­cze­nia go w zawy­żo­nej wyso­ko­ści (23% zamiast 23% i 8%) jest nara­żo­na na koniecz­ność doko­na­nia korek­ty skut­ku­ją­cej powsta­niem zale­gło­ści podat­ko­wej wraz z odset­ka­mi, wno­si o udzie­le­nie odpo­wie­dzi na pyta­nie odno­szą­ce się do zasto­so­wa­nia odpo­wied­niej staw­ki VAT do usłu­gi opi­sa­nej powy­żej.

W związ­ku z powyż­szym opi­sem zada­no nastę­pu­ją­ce pyta­nie:

Czy Spół­ka postą­pi pra­wi­dło­wo odli­cza­jąc poda­tek VAT na pod­sta­wie art. 86 ust. 1 Usta­wy VAT przy zasto­so­wa­niu przez sprze­daw­cę usług staw­ki 23% do cało­ści wyko­na­nej usłu­gi tj. bez sto­so­wa­nia staw­ki 8% do usługi/kategorii utrzy­ma­nia porząd­ku na zewnątrz nie­ru­cho­mo­ści.

Zda­niem Spół­ki, ze wzglę­du na to, że przed­mio­tem zamó­wie­nia będzie usłu­ga o cha­rak­te­rze kom­plek­so­wym, staw­ką wła­ści­wą dla cało­ści usłu­gi będzie staw­ka 23%. P. nie kwe­stio­nu­je, że zgod­nie z pozy­cją 174 Załącz­ni­ka nr 3 do Usta­wy VAT, usłu­gi zakwa­li­fi­ko­wa­ne w PKWiU do kate­go­rii 81.29.12.0 — “Usłu­gi zamia­ta­nia śmie­ci i usu­wa­nia śnie­gu” są opo­dat­ko­wa­ne staw­ką 8% i że tego rodza­ju usłu­gi będą wyko­ny­wa­ne w ramach usługi/kategorii nr 1 wymie­nio­nej w pro­jek­cie do Umo­wy i SIWZ. Jed­nak zgod­nie z wymo­ga­mi Spół­ki, przed­mio­tem Umo­wy jest usłu­ga kom­plek­so­wa, podzie­lo­na na kate­go­rie ze wzglę­du na spo­sób licze­nia wyna­gro­dze­nia. Wyna­gro­dze­nie to jest usta­la­ne na tych samych zasa­dach dla sprzą­ta­nia na zewnątrz i wewnątrz (mie­sięcz­ne wyna­gro­dze­nie ryczał­to­we) i z tego powo­du, Spół­ka nie żąda­ła wydzie­le­nia tego typu usług z kate­go­rii nr 1 (zróż­ni­co­wa­nie ceny jest uza­leż­nio­ne jedy­nie od prze­wi­dy­wa­nej ilo­ści pra­cy w danym okre­sie roku). Usta­wa VAT nie defi­niu­je poję­cia “usłu­ga kom­plek­so­wa”.

W prak­ty­ce — na pod­sta­wie orzecz­nic­twa i inter­pre­ta­cji Mini­stra Finan­sów — moż­na przy­jąć, że okre­ślo­no kil­ka cech/założeń, któ­re prze­są­dza­ją o tym, że dana usłu­ga może być uzna­na za usłu­gę zło­żo­ną (kom­plek­so­wą). Do zało­żeń tych nale­żą:

Jeże­li jed­na usłu­ga obej­mu­je z eko­no­micz­ne­go punk­tu widze­nia kil­ka świad­czeń, usłu­ga ta nie powin­na być sztucz­nie dzie­lo­na dla celów podat­ko­wych. Usłu­ga jest usłu­gą zło­żo­ną, jeże­li skła­da się z róż­nych świad­czeń, któ­rych reali­za­cja pro­wa­dzi do jed­ne­go celu.
Istot­na jest ana­li­za trans­ak­cji rów­nież z punk­tu widze­nia nabyw­cy, gdyż wła­śnie z jego per­spek­ty­wy moż­na okre­ślić cha­rak­ter świad­cze­nia.

Bio­rąc pod uwa­gę powyż­sze Spół­ka pra­gnie pod­kre­ślić, że z jej punk­tu widze­nia pod­sta­wo­we zna­cze­nie ma usłu­ga utrzy­ma­nia porząd­ku wewnątrz budyn­ku. Jak wspo­mnia­no w sta­nie fak­tycz­nym powierzch­nia budyn­ku wyno­si 6,310.05 m2, pod­czas gdy powierzch­nia na zewnątrz to 147.26 m2. Teren zewnętrz­ny nie­ru­cho­mo­ści to w zasa­dzie nie­wiel­ki odci­nek chod­ni­ka i traw­ni­ka tuż przed wej­ściem do budyn­ku. Utrzy­ma­nie go w czy­sto­ści słu­ży przede wszyst­kim temu, by do budyn­ku nie prze­no­szo­no zanie­czysz­czeń, a w okre­sie zimo­wym śnie­gu i w związ­ku z tym w holu budyn­ku był na bie­żą­co utrzy­ma­ny porzą­dek. W spo­sób oczy­wi­sty odśnie­ża­nie i usu­wa­nie śmie­ci sprzed wej­ścia do budyn­ku słu­ży też celom este­tycz­nym i bez­pie­czeń­stwu prze­chod­niów, ale są to jedy­nie dodat­ko­we aspek­ty wyko­ny­wa­nej usłu­gi. Pod­kre­śle­nia wyma­ga rów­nież fakt, że cho­ciaż Spół­ka mogła­by teo­re­tycz­nie zle­cić inne­mu wyko­naw­cy utrzy­ma­nie porząd­ku na zewnątrz i wewnątrz budyn­ku, to zacho­wa­nie tego rodza­ju nie było­by uza­sad­nio­ne eko­no­micz­nie.

W związ­ku z tym, że teren na zewnątrz to zale­d­wie oko­ło 147 m2, roz­dzie­la­nie tej usłu­gi od usłu­gi sprzą­ta­nia wewnątrz budyn­ku skut­ko­wa­ło­by zapew­ne glo­bal­nym wzro­stem ceny za utrzy­ma­nie porząd­ku w cało­ści nie­ru­cho­mo­ści. Stwa­rza­ło­by to poza tym trud­no­ści logi­stycz­ne, gdyż współ­pra­ca pomię­dzy dwo­ma wyko­naw­ca­mi usług, któ­re są ze sobą tak ści­śle powią­za­ne mogło­by sta­no­wić poten­cjal­ne źró­dło kon­flik­tów. W związ­ku z tym od począt­ku inten­cją Spół­ki jako zle­ce­nio­daw­cy było zatrud­nie­nie jed­ne­go pod­mio­tu, któ­ry odpo­wia­dał­by za całość utrzy­ma­nia czy­sto­ści na tere­nie nie­ru­cho­mo­ści, a wydzie­la­nie usłu­gi sprzą­ta­nia na zewnątrz nie było uza­sad­nio­ne eko­no­micz­nie i logi­stycz­nie. Być może w sytu­acji, gdy­by teren wokół budyn­ku był znacz­ny i cha­rak­te­ry­zo­wał się okre­ślo­ną spe­cy­fi­ką, Spół­ka trak­to­wa­ła­by utrzy­ma­nie porząd­ku na tym tere­nie jako odręb­ne zada­nie. Tak jed­nak nie jest w tym przy­pad­ku. Z per­spek­ty­wy P. jako odbior­cy świad­cze­nia wydzie­le­nie usłu­gi sprzą­ta­nia na zewnątrz jest sztucz­ne i nie­uza­sad­nio­ne. War­to­ścią dla Spół­ki jest zna­le­zie­nie jed­ne­go wyko­naw­cy, któ­ry wyko­na całość usłu­gi. Kon­se­kwen­cją tego podej­ścia jest przy­ję­cie wzo­ru pro­to­ko­łu odbio­ru, któ­ry nie roz­li­cza wyko­naw­cy osob­no za pra­cę wyko­na­ną na zewnątrz i wewnątrz oraz wspól­ne trak­to­wa­nie tych prac w ramach usłu­gi okre­ślo­nej w Umo­wie jako usługa/kategoria nr 1.

W rezul­ta­cie Spół­ka stoi na sta­no­wi­sku, że powin­na otrzy­my­wać fak­tu­rę na całość wyna­gro­dze­nia za usłu­gę utrzy­ma­nia czy­sto­ści na tere­nie nie­ru­cho­mo­ści okre­ślo­ne­go z zasto­so­wa­niem jed­nej staw­ki — 23% i odli­cze­nie dla niej podat­ku z takiej fak­tu­ry powin­no być uzna­ne za pra­wi­dło­we.

Jed­nak­że Dyrek­tor Izby Skar­bo­wej w War­sza­wie uznał, iż w świe­tle obo­wią­zu­ją­ce­go sta­nu praw­ne­go sta­no­wi­sko takie jest nie­pra­wi­dło­we.

W uza­sad­nie­niu swo­je­go sta­no­wi­ska stwier­dził m.in.:

Co do zasa­dy, każ­de świad­cze­nie dla celów opo­dat­ko­wa­nia podat­kiem od towa­rów i usług powin­no być trak­to­wa­ne jako odręb­ne i nie­za­leż­ne, jed­nak w sytu­acji, gdy jed­na usłu­ga obej­mu­je z eko­no­micz­ne­go punk­tu widze­nia kil­ka świad­czeń, usłu­ga ta nie powin­na być sztucz­nie dzie­lo­na dla celów podat­ko­wych.

Poje­dyn­cze świad­cze­nie ma miej­sce zwłasz­cza wte­dy, gdy jed­na lub wię­cej czę­ści skła­do­wych uzna­je się za usłu­gę zasad­ni­czą, pod­czas gdy inny lub inne ele­men­ty trak­tu­je się jako usłu­gi pomoc­ni­cze, do któ­rych sto­su­je się te same zasa­dy opo­dat­ko­wa­nia, co do usłu­gi zasad­ni­czej.

Nato­miast aby móc wska­zać, że dana usłu­ga jest usłu­gą zło­żo­ną (kom­plek­so­wą), win­na skła­dać się ona z róż­nych świad­czeń, któ­rych reali­za­cja pro­wa­dzi jed­nak do jed­ne­go celu. Na usłu­gę zło­żo­ną skła­da się więc kom­bi­na­cja róż­nych czyn­no­ści, pro­wa­dzą­cych do reali­za­cji okre­ślo­ne­go celu – do wyko­na­nia świad­cze­nia głów­ne­go, na któ­re skła­da­ją się róż­ne świad­cze­nia pomoc­ni­cze. Nato­miast usłu­gę nale­ży uznać za pomoc­ni­czą, jeśli nie sta­no­wi ona celu same­go w sobie, lecz jest środ­kiem do peł­ne­go zre­ali­zo­wa­nia lub wyko­rzy­sta­nia usłu­gi zasad­ni­czej. Poje­dyn­cza usłu­ga trak­to­wa­na jest zatem jak ele­ment usłu­gi kom­plek­so­wej wów­czas, jeże­li cel świad­cze­nia usłu­gi pomoc­ni­czej jest zde­ter­mi­no­wa­ny przez usłu­gę głów­ną oraz nie moż­na wyko­nać lub wyko­rzy­stać usłu­gi głów­nej bez usłu­gi pomoc­ni­czej.

Zatem, z eko­no­micz­ne­go punk­tu widze­nia usłu­gi nie powin­ny być dzie­lo­ne dla celów podat­ko­wych wów­czas, gdy two­rzyć będą jed­ną usłu­gę kom­plek­so­wą, obej­mu­ją­cą kil­ka świad­czeń pomoc­ni­czych. Jeże­li jed­nak w skład świad­czo­nej usłu­gi wcho­dzić będą czyn­no­ści, któ­re nie słu­żą wyłącz­nie wyko­na­niu czyn­no­ści głów­nej, zasad­ni­czej, lecz mogą mieć rów­nież cha­rak­ter samo­ist­ny, to wów­czas nie ma pod­staw dla trak­to­wa­nia ich jako ele­men­tu usłu­gi kom­plek­so­wej.

Sta­no­wi­sko takie przed­sta­wił rów­nież TSUE w wyro­ku z dnia 25 lute­go 1999 r., w spra­wie C-349/96 stwier­dza­jąc, że: „Poje­dyn­cze świad­cze­nie ma miej­sce zwłasz­cza wte­dy, gdy jed­na lub wię­cej czę­ści skła­do­wych uzna­je się za usłu­gę zasad­ni­czą, pod­czas gdy inny lub inne ele­men­ty trak­tu­je się jako usłu­gi pomoc­ni­cze, do któ­rych sto­su­je się te same zasa­dy opo­dat­ko­wa­nia, co do usłu­gi zasad­ni­czej. Usłu­gę nale­ży uznać za usłu­gę pomoc­ni­czą w sto­sun­ku do usłu­gi zasad­ni­czej, jeśli nie sta­no­wi ona dla klien­ta celu same­go w sobie, lecz jest środ­kiem do lep­sze­go wyko­rzy­sta­nia usłu­gi zasad­ni­czej”.

W wyro­ku tym Try­bu­nał zauwa­żył rów­nież, że dla usta­le­nia, czy mamy do czy­nie­nia z jed­no­li­tą usłu­gą, czy też z róż­ny­mi usłu­ga­mi, fakt usta­le­nia jed­nej ceny za świad­cze­nie (świad­cze­nia) nie ma zna­cze­nia decy­du­ją­ce­go, może jedy­nie suge­ro­wać, że w rze­czy­wi­sto­ści mamy do czy­nie­nia z jed­no­li­tą usłu­gą. Jed­nak­że, jeże­li oko­licz­no­ści wska­zu­ją na to, że nabyw­ca miał zamiar nabyć nie tyle jed­no­li­tą, kom­plek­so­wą usłu­gę, ile dwie róż­ne usłu­gi, wów­czas cenę nale­ży sto­sow­nie, pro­por­cjo­nal­nie roz­dzie­lić i każ­dej usłu­dze przy­pi­sać sto­sow­ną dla niej część.

Wyni­ka stąd, że celem usłu­gi pomoc­ni­czej two­rzą­cej razem z usłu­gą domi­nu­ją­cą usłu­gę zło­żo­ną jest lep­sze wyko­rzy­sta­nie przez nabyw­cę usłu­gi zasad­ni­czej – domi­nu­ją­cej. Stwier­dzić zatem nale­ży, że usłu­ga pomoc­ni­cza nie może reali­zo­wać tego same­go celu co usłu­ga zasad­ni­cza.

W związ­ku z tym, w każ­dym przy­pad­ku dla okre­śle­nia skut­ków podat­ko­wych trans­ak­cji zło­żo­nych nale­ży badać, czy mamy do czy­nie­nia z kom­po­zy­cją świad­cze­nia głów­ne­go — domi­nu­ją­ce­go, wzbo­ga­co­ną jedy­nie o świad­cze­nia pomoc­ni­cze, czy też dostaw­ca reali­zu­je kil­ka odręb­nych i nie­za­leż­nych świad­czeń.

W ana­li­zo­wa­nej spra­wie poszcze­gól­ne usłu­gi, któ­re będą reali­zo­wa­ne w ramach opi­sa­ne­go we wnio­sku zamó­wie­nia nie pozo­sta­ją wobec sie­bie w rela­cji usłu­ga dodat­ko­wa (pomoc­ni­cza) — usłu­ga głów­na, żad­na z tych usług nie posia­da bowiem cha­rak­te­ru nad­rzęd­ne­go wobec innych usług.

Nale­ży zauwa­żyć, że poszcze­gól­ne usłu­gi wska­za­ne w „Spe­cy­fi­ka­cji Istot­nych Warun­ków Zamó­wie­nia” nie są od sie­bie w ści­sły spo­sób zależ­ne, w tym sen­sie, że choć wszyst­kie one doty­czą utrzy­ma­nia czy­sto­ści w pomiesz­cze­niach nie­ru­cho­mo­ści oraz na tere­nie zewnętrz­nym, to jed­nak waga poszcze­gól­nych z nich nie jest wyż­sza od innych, a wyko­na­nie każ­dej z tych usług nie wpły­wa, co do zasa­dy, na wła­ści­wo­ści czy jakość innych z nich. Ponad­to, świad­cze­nie poszcze­gól­nej usłu­gi ma dla nabyw­cy wymier­ną war­tość, każ­da z wymie­nio­nych we wnio­sku usług sta­no­wi odręb­ny cel sama w sobie, słu­ży reali­za­cji kon­kret­ne­go zada­nia zwią­za­ne­go z utrzy­ma­niem czy­sto­ści. W tym kon­tek­ście nie wystę­pu­je zatem powią­za­nie funk­cjo­nal­ne pomię­dzy poszcze­gól­ny­mi usłu­ga­mi.

Wska­za­ne usłu­gi mogą być świad­czo­ne odręb­nie, nie tra­cąc przy tym swo­je­go eko­no­micz­ne­go rezul­ta­tu dla nabyw­cy (Wnio­sko­daw­cy), bowiem ten może zor­ga­ni­zo­wać oddziel­ne prze­tar­gi na świad­cze­nie usług z każ­dej gru­py.

Nale­ży rów­nież pod­kre­ślić, że w oma­wia­nym przy­pad­ku nie ma zna­cze­nia sto­su­nek cywil­no­praw­ny łączą­cy stro­ny, tzn. w jaki spo­sób stro­ny umó­wi­ły się na roz­li­cze­nie trans­ak­cji; umo­wa łączą­ca stro­ny nie może decy­do­wać o wyso­ko­ści staw­ki podat­ku.

Nie­za­leż­nie bowiem od tego, jak stro­ny okre­śli­ły przed­miot umo­wy, o sto­so­wa­niu okre­ślo­nej staw­ki podat­ku decy­du­je fak­tycz­na czyn­ność, z któ­rą usta­wa wią­że obo­wią­zek podat­ko­wy, a nie usta­le­nia umow­ne mię­dzy stro­na­mi.

Z uwa­gi na opis spra­wy oraz powo­ła­ne prze­pi­sy pra­wa podat­ko­we­go stwier­dzić nale­ży, że usłu­gi sta­no­wią­ce przed­miot zamó­wie­nia win­ny być opo­dat­ko­wa­ne odręb­nie, z zasto­so­wa­niem wła­ści­wych dla nich sta­wek podat­ku VAT, tj. 8% lub 23%.

Zgod­nie z art. 86 ust. 1 usta­wy o VAT, podat­ni­ko­wi, o któ­rym mowa w art. 15 , przy­słu­gu­je pra­wo do obni­że­nia kwo­ty VAT należ­ne­go o kwo­tę VAT nali­czo­ne­go w zakre­sie, w jakim towa­ry lub usłu­gi są wyko­rzy­sty­wa­ne do wyko­ny­wa­nia przez podat­ni­ka czyn­no­ści opo­dat­ko­wa­nych VAT. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) usta­wy o VAT sta­no­wi, że kwo­tę podat­ku nali­czo­ne­go sta­no­wi suma kwot podat­ku wyni­ka­ją­cych z fak­tur otrzy­ma­nych przez podat­ni­ka z tytu­łu naby­cia towa­rów i usług.

Pra­wo do obni­że­nia kwo­ty podat­ku należ­ne­go o kwo­tę podat­ku nali­czo­ne­go przy­słu­gu­je wów­czas, gdy zosta­ną speł­nio­ne okre­ślo­ne warun­ki, tzn. odli­cze­nia tego doko­nu­je podat­nik podat­ku VAT oraz gdy towa­ry i usłu­gi, w związ­ku z naby­ciem któ­rych poda­tek został nali­czo­ny, są wyko­rzy­sty­wa­ne w ramach dzia­łal­no­ści gospo­dar­czej do wyko­ny­wa­nia czyn­no­ści opo­dat­ko­wa­nych.

Pra­wo do odli­cze­nia podat­ku nali­czo­ne­go przy­słu­gu­je pod warun­kiem speł­nie­nia przez podat­ni­ka zarów­no tzw. prze­sła­nek pozy­tyw­nych, okre­ślo­nych w art. 86 ust. 1 usta­wy VAT, jak i nie­za­ist­nie­nia prze­sła­nek nega­tyw­nych, okre­ślo­nych w art. 88 usta­wy VAT. Sto­sow­nie zaś do art. 88 ust 3a pkt 4c usta­wy VAT, nie sta­no­wią pod­sta­wy do obni­że­nia podat­ku należ­ne­go oraz zwro­tu róż­ni­cy podat­ku lub zwro­tu podat­ku nali­czo­ne­go fak­tu­ry i doku­men­ty cel­ne w przy­pad­ku, gdy poda­ją kwo­ty nie­zgod­ne z rze­czy­wi­sto­ścią – w czę­ści doty­czą­cej tych pozy­cji, dla któ­rych poda­ne zosta­ły kwo­ty nie­zgod­ne z rze­czy­wi­sto­ścią.

W związ­ku z tym, nie moż­na zgo­dzić się ze sta­no­wi­skiem Wnio­sko­daw­cy, że postą­pi on pra­wi­dło­wo odli­cza­jąc poda­tek VAT z otrzy­ma­nej od wyko­naw­cy usług fak­tu­ry, obej­mu­ją­cej całość wyna­gro­dze­nia za usłu­gę utrzy­ma­nia czy­sto­ści na tere­nie nie­ru­cho­mo­ści z zasto­so­wa­niem jed­nej staw­ki podat­ku – 23%.

Źró­dło: Inter­pre­ta­cja Dyrek­to­ra Izby Skar­bo­wej w War­sza­wie z dnia 22.12.2014 r., sygn. akt: IPPP1/443‑1158/14–4/MP